尋找台灣稅制改革的基石－正視“稅改要看整體性” 租稅政策的理論、假設與現實(系列文章二)
【編按】
始於前行政院林全院長任內的所得稅法修正草案，由財政部於去年九月一日林全院長卸任前夕公布，雖然草案公布後引發眾多爭議，但最後仍於今年一月十八日在立法院臨時會中三讀通過。
行政院最初推動這場稅改的主要緣由，在於解決所得稅制存在內外資稅負差距過大引發假外資的問題，因此，兩稅合一以及股利課稅的改制自始便為此次稅改研議的重點。儘管最後財政部透過修改多項稅法內容而將此次稅改定調為使全民獲益的全民稅改，但仍不斷遭致圖利富人、甚至是「劫貧濟富」的批評。
為了回應外界的質疑，財政部曾多次發新聞稿澄清，一再強調這是個「全面性、整體性」的稅改。去年十月初，行政院將稅改草案送交立法院審議時，蔡英文總統亦親上火線說明「稅改要看整體，不能只看一部分」。 由此看來，民進黨政府也認同「整體性」是稅制改革過程中必須堅守的一個重要價值。
確實， 一場稅制改革要能成功並且持久，須以全面性的思維與整體性的考量作為基石。但是，什麼叫做稅改的「整體性考量」？
我們會陸續刊載由青平台研究員蘇慧君所撰寫的相關系列文章，分別就不同角度探討進行稅制改革時應該注意的問題，藉此逐漸勾勒出稅改「整體性考量」所需涵蓋的角度和整體輪廓，以期賦予「稅改要看整體，不能只看一部分」一個較為深刻的詮釋，供關心台灣租稅制度的年輕朋友參考。
青平台期許，面對台灣稅改的龐雜，如何將攸關的基本知識和回應諸多面向意見的觀點逐一爬梳，為台灣公民社會面對複雜的公共政策和社會改革，有更為理性思辨和政策討論的知識基礎。
文：蘇慧君（青平台基金會研究員）
在亞當•斯密於其《國富論》中提出經典的租稅四格言之後，大衛•李嘉圖（1772- 1823）出版於 1817 年的《政治經濟學及賦稅原理》，是第一本有系統地對租稅理論進 行研究的經濟學著作。
斯密撰寫的《國富論》出版於 1776 年，那年瓦特的蒸汽機首次成功地應用於工業生 產。當時英國的工廠開始建立制度，如何增加生產力是經濟學的核心問題。《國富 論》第一章所談的「分工」，便是提升生產力的一個關鍵要素。然而隨著工業革命的 發展與生產力的提升，到了十九世紀初，分配問題已逐漸取代生產問題而成為經濟學 的核心。李嘉圖在研究租稅理論時，便是將焦點置於租稅負擔的歸宿與轉嫁。
從斯密的《國富論》到李嘉圖《政治經濟學及賦稅原理》，經濟學經歷了兩個重大的 轉變，除研究重心從生產轉向分配，另外一個重大的轉變在於研究方法上的改變。美 國著名的經濟學家高伯瑞斯（John Kenneth Galbraith）因此認為，李嘉圖是唯一可和斯 密競逐「現代經濟學之父」頭銜的人。
斯密的方法主要是透過觀察與歸納而得出結論。觀察是進行任何科學研究的第一步， 但基於經驗而歸納得出的結論不一定具有普遍性，運用在經濟問題的研究更是有其侷 限。例如，假設我們想知道實施自由貿易政策是否能促進經濟成長，從而觀察了數十 個實施降低進口關稅政策的國家，發現其中多數國家的經濟情況改善，只有少數沒有 改善。我們並不能就此歸納出「降低關稅或採行自由貿易政策有助經濟發展」的結 論。這是因為影響一國經濟情況的因素太多，例如，金融與運輸等基礎設施的發展、 公共研發資金的投入、降低關稅前是否已建立其他保護措施或補貼等有效扶持國內產 業的替代性辦法，這些因素都可能加強或抵消低關稅與經濟發展之間的關聯。
而社會現象的研究沒有辦法像自然科學一樣透過實驗的方法，藉由控制某些變數（控 制變因）來確認剩下的變數（操縱變因）的確切影響。因此抽象的演繹法逐漸在經濟 學界取得主導地位。簡單來說，演繹法可以幫助我們將造成一個社會現象的多種原因 拆解、分別獨立檢視，並且能讓我們一步一步地推導某一個原因在特定的條件下如何 導致該社會現象的發生。就以前段中的例子來說，為了釐清降低關稅（操縱變因）對 一國經濟發展之影響，我們必須先假其他原本可能相關聯的因素（控制變因）都暫時 不會變動，然後檢視降低關稅可能透過哪些管道影響經濟發展，最後才把那些被原先 被設定不會變動的因素一一重新納入考量。
李嘉圖經濟學方法的主要特色就是利用抽象的演繹，找尋經濟規律（regularities）或法 則（laws）。必須注意的是，這些規律或法則是基於定義、假設和演繹的邏輯建構， 其有效性係建立在嚴格的假設和邏輯演繹之上，而非奠基於廣泛的經驗歸納和檢證， 因此在應用上必須審慎評估理論與現實的可能差距。
李嘉圖的演繹推理與模型構建為為經濟學開創了一個新局，但是也對經濟學的發展埋 下隱憂。其中最受到爭議的，就是關於「假設」的問題。第一，假設必然是事實的簡 化，但當簡化的方法完全不受制約時，理論與現實間的差距可能大到足以誤導政策； 第二，影響一個經濟現象的原因有許多種，制定政策時，若未能將原本在進行假設過 2 程中排除在外的因素也納入考量，則政策通常難以奏效，尤其是，如果沒有針對主要 影響因素去制定較完整的配套政策，而過度仰仗次要因素的調節作用，結果往往適得 其反。這是當代主流經濟學最常受到質疑之處，也是台灣近年來在研究經濟問題與制 定經濟政策時經常出現的問題之一。
不幸的是，這次全民稅改草案在制定之初亦出現了同樣的問題，並且直到法案通過 時，政府都還執迷於相同的錯誤。本文以下分就這兩點加以探討。
首先，「假設」的必要性在於透過適度簡化複雜的事實，以求產出結論清晰而易理解 與應用的理論。但過度簡化的「假設」與理論卻可能導出與現實相悖的結論，而誤導 政策的設計。
以此次所得稅法修正案為例，財政部曾多次發佈澄清稿，說明為何草案所設定的股利 所得稅率並非圖利富人，而是一個能提升實質投資意願的稅率水準。根據財政部的解 釋，「對於主要決策投資人而言，其著眼於投資稅後報酬，係就股利所得在營利事業 階段與個人股東階段的總稅負作整體考量，決定是否進行投資」。緣此，稅法修正草 案執意將兩階段總稅負降至 40%左右。但是這個決策是基於對投資人決策行為過度簡 化的假設，並且已經簡化到了不合實情的程度。
事實上，影響投資決策的因素不只跟稅率有關，更是跟公司的市場定位與發展前景有 關，也跟公司的經營績效和稅前獲利率有關。建構一個理論時，或可暫且忽略上列種 種因素，僅先假設投資行為主要受稅後報酬率影響，其後再逐步增加考量的因素。但 採納這個分析方法的前提是，假設本身必須是合理的。從簡化的假設出發，可以透過 加入其他各種因素，使理論分析逐步趨近實際；但從錯誤的假設出發，則必然不可能 導向正確的結論。公司主要投資人的投資行為受稅後報酬率影響是一個合理的假設， 因為稅後報酬率確實是一個影響投資決策的主要因素，但稅改方案中的假設則是一個 不合理的假設，因為很少投資決策主要是基於一塊錢的利潤在扣除公司及個人所得稅 率後能保留的比率 。兩者乍看相似，但其實是不一樣的概念。前者基本上反應了做生 意將本求利的概念，後者則無。財政部對投資行為的假設其實只包含了稅率的概念而 已，而稅率本身在實際的投資決策中很少會是首要考量或直接產生決定性的影響。 政 府長年以減稅作為經濟政策的主要基調，乃因過度放大稅率在投資決策中的重要性， 而根本的原因可歸結為將租稅理論與政策建立在一個不合理的投資行為的假設之上。
第二個關於假設的問題，在於制定政策時忽略了未被包含在假設中的重要影響因素， 以致政策與現實脫節、無法真正解決問題。將個人綜合所得稅最高邊際稅率由 45%調 降至 40%，在很大程度上便屬於這類的問題。人才流動確實會受到稅率高低的影響， 建構理論時暫時假設就業決策僅受貨幣薪酬淨額影響亦屬合理，但僅就最高邊際稅率 來思考高階人才的流動與對應的租稅政策，則是一個昧於實際狀況的政策思考。
根據全球最大的人資諮詢顧問公司韜睿惠悅（Towers Watson）於 2014 年所做的市場調 查報告，台灣高階主管的平均年薪為 520 萬元台幣。因此，把最高邊際稅率從 45%降 到 40%，對那些大部分年薪不到 1,000 萬元台幣的中高階人才來說，其薪資部分的稅 負根本沒有降低，何來提升留才誘因之說？其次，台灣高階主管的平均年薪遠低於新 加坡的 1,040 萬元、中國的 1,000 萬、香港的 870 萬、也低於南韓的 580 萬，甚至低於 3 印尼、馬來西亞及泰國。在亞太區 13 個國家中，排名第 10。如果企業自身沒有能力 提供高階人才具競爭力的高薪，政府再怎麼降低個人所得稅，對提高稅後淨所得的效 果都是有限。
更何況，對許多中高階人才而言，就業的首要考量經常是職涯發展機會、拓展人脈與 國際視野以及工作挑戰性等因素，稅後淨所得與所得稅最邊際稅率的影響往往屬於次 要。以台灣的現況而言，許多前往中國發展的中高階人才，係著眼於未來的發展前 景，而前往中國就業的人口就占了目前台灣整個海外就業人口一半以上。
理論上，前述各項因素對就業決策都會產生影響，但實際上影響的程度分別為何，則 是個實證的問題，受到產業別、職級等因素的影響，無法僅憑推論便加以一概斷定。 未能綜合考量諸多因素，便想當然爾地以為降低最高邊際稅率就能產生留才與攬才之 效，恐怕只是一廂情願的想法。
因此，以有效的產業政策促進產業轉型，提升產業附加價值與獲利率，使企業有能力 支付高薪並且讓高階人才有盡情發揮才華的空間，才是更根本的解決辦法。減稅措施 唯有與此一政策的大方向併進方能收留才與攬才之效，否則只是徒然減少國庫收入， 對難為無米之炊的政府施政更加掣肘。
經濟現象錯綜複雜，無法像研究自然現象一般，用實驗或觀察的方法來研究，因此經 濟學家經常必須從某個特定的假設出發，並假設其他條件不變，以求推論的嚴謹與縝 密。但這不表示，假設可以不顧現實地虛構。不管推理多嚴密，從不合理的假設出發 必然要導出不合理的結論。即便假設合理，在制定政策時，仍不能完全依賴建立於假 設之上的理論，而不顧現實與理論的差距。首倡演繹方法的李嘉圖並不是一個關在象 牙塔裡的學究。其實，他並沒有接受過正統的學院派經濟學訓練，早年是個成功的證 券經紀人，在債券與股票市場上賺了不少錢；後來在 40 來歲的壯年時已累積可觀的財 富，而選擇逐步離開商界，成為國會議員，致力於推動許多政治、經濟與社會改革。
青年朋友若有志於租稅改革或成為一位真正能經世濟民的經濟學人，除了應該學習李 嘉圖嚴謹的分析方法，更應該效法他永遠保有對真實世界的敏銳觀察，方能培養辨識 各類理論的真實性與有效性的批判能力，而不會昧於現實與理論的差距，反而被理論 所愚弄而不自知。
照片來源:Alan