怎樣的稅改才公平（一）：公平原則不只一個，小心別在矛盾的公平原則間錯劃等號(系列文章三)

【編按】

始於前行政院林全院長任內的所得稅法修正草案，由財政部於去年九月一日林全院長卸任前夕公布，雖然草案公布後引發眾多爭議，但最後仍於今年一月十八日在立法院臨時會中三讀通過。

行政院最初推動這場稅改的主要緣由，在於解決所得稅制存在內外資稅負差距過大引發假外資的問題，因此，兩稅合一以及股利課稅的改制自始便為此次稅改研議的重點。儘管最後財政部透過修改多項稅法內容而將此次稅改定調為使全民獲益的全民稅改，但仍不斷遭致圖利富人、甚至是「劫貧濟富」的批評。

為了回應外界的質疑，財政部曾多次發新聞稿澄清，一再強調這是個「全面性、整體性」的稅改。去年十月初，行政院將稅改草案送交立法院審議時，蔡英文總統亦親上火線說明「稅改要看整體，不能只看一部分」。 由此看來，民進黨政府也認同「整體性」是稅制改革過程中必須堅守的一個重要價值。

確實， 一場稅制改革要能成功並且持久，須以全面性的思維與整體性的考量作為基石。但是，什麼叫做稅改的「整體性考量」？

我們會陸續刊載由青平台研究員蘇慧君所撰寫的相關系列文章，分別就不同角度探討進行稅制改革時應該注意的問題，藉此逐漸勾勒出稅改「整體性考量」所需涵蓋的角度和整體輪廓，以期賦予「稅改要看整體，不能只看一部分」一個較為深刻的詮釋，供關心台灣租稅制度的年輕朋友參考。

青平台期許，面對台灣稅改的龐雜，如何將攸關的基本知識和回應諸多面向意見的觀點逐一爬梳，為台灣公民社會面對複雜的公共政策和社會改革，有更為理性思辨和政策討論的知識基礎。

文：蘇慧君（青平台基金會研究員）

此次全民稅改關於股利課稅的部分最受爭議處莫過於公平性。令人玩味的是，不是只有反對者舉著社會正義的大旗、認為此次的改革有違公平原則；支持改革的一方亦以公平為號召，認為這是一個符合社會正義的改革。

認為稅改不符合公平正義者主要著眼於，股利所得在分離課稅後只要面對28%的稅率，但薪資所得最高卻要面臨40%的稅率。這可能造成一個上班族辛苦工作所賺來的薪水要繳40%稅，而一個受父母贈與一堆股票的富二代，不用辛苦工作就能得到的所得卻只要繳28%。而主導稅改的財政部，則認為企業家之股利所得與其他類別所得最高稅率40%趨於衡平才符合公平原則。

兩者對公平的解讀不同，但其實在一種抽象的層次上，兩者可說是依循著相同的原則，亦即：相同的事物，要相同地對待；不同的事物，則要不同地對待。只不過，財政部認為薪資所得和股利所得都是所得，應相同對待，故課以相同稅率方為公平。而反對者則認為，薪資所得和股利所得為不相同的事物，應有不同的對待。究竟何者較為有理呢？

在嘗試回答這個問題之前，讓我們先來觀察幾個北歐國家的個人所得稅制。北歐國家經常被視為是幸福國度的典範。他們的經濟發逹、政治安定、社會福利優沃，在全球各種生活滿意度調查的排比中，芬蘭、挪威、丹麥等國屢屢是排名最前面的國家。經常被用來衡量所得分配不均程度的吉尼係數，在這幾個國家中總是遠低於世界上大部分的國家，也比台灣的吉尼係數低很多。

北歐國家人民的高額租稅負擔舉世聞名，畢竟要政府提供完善的公共服務便要使其有相應的財源，又要馬兒好又要馬兒不吃草不可能的。在這個認知前提下，我們在此想問的是，租稅負擔在不同所得來源或不同所得者之間是如何分配的呢？

以個人所得稅為例，這些國家除了中央政府課徵個人所得稅以外，地方各層級政府通常也會額外再課徵稅率不等的個人所得稅。在丹麥，中央和地方政府對薪資所得課徵的個人所得稅加總起來，最高邊際稅率高達將近57%，相對地，股利所得最高邊際稅率只有42%。兩者相差約15%。

在挪威，也有相似的情況。薪資所得最高邊際稅率約47%，而股利所得則均一適用30%的稅率，薪資所得和股利所得分別適用的稅率最大的差距可達將17%。在芬蘭，兩種所得分別適用的最高邊際稅率差距更大了，高達將近22%（薪資為56%、股利為34%）。而兩者差距最大的國家是瑞典，薪資所得最高邊際稅率約為61%，而股利所得則均一適用30%的稅率。

這裡出現了一個另人好奇的現象。這幾個經常因其均富而被稱道的北歐國家所採用的租稅原則竟是在這次稅改裡讓多數人忿忿不平，甚至讓中研院士「不能接受、也吞不下去的明顯的不公平」的原則？這不是一個容易回答的問題，也是進行國際租稅比較時常見的弔詭。

我們期待在這一系文章中，逐步破除一些國際租稅比較中常見的迷思。在能更進一步了解這些北歐國家的稅制之前，在此必須強調的是，舉北歐國家的稅制作為例子 並非要主張北歐的稅制才是真正公平的稅制，或者倡導我們應當仿效其重課薪資所得、輕課資本利得。

作者的目的只是希望藉此指出，許多我們經常以為理所當然的公平概念，不見得就是一個絕對的、或恆久不變的真理。一個稅制公平與否，很難僅從單一一個面向或幾組數據就能斷定。當我們過度執著於某一個公平的標準時，往往在另一方面形成了不公平。

現在，讓我們回頭再更進一步分析認為稅改不公平的意見。

反對者認為股利所得稅改草案違反了租稅公平原則的主要理由有二。首先，他們認為，一個公平的稅制應輕課勞動所得、重課不勞所得，因而對透過辛勤勞動而賺來的薪資所得應輕課，而對因持有資本而產生的股利所得則應重課。

例如，中研院院士王平便在一個平面媒體的訪談中指出「勞力所得的人，不應該被課那麼多的稅，坐享其成得者要多課一點」才算公平。而在新制中，股利所得的租稅負擔不但沒有承擔和薪資所得同等的租稅負擔，反而負擔較輕，是以嚴重地違反公平原則。

再者，反對者認為一個公平的稅制應使富人負擔較多稅負。由於股利所得佔高所得者所得來源比重遠高於薪資所得，因而股利所得以較低的稅率分離課稅是便宜了富人，並使貧富差距的惡化加劇 。中研院院士、駐WTO大使朱敬一教授在去年九月稅改草案剛公布後，便不斷強調「股利分離課稅是幫大富豪減稅」。

過去曾負責撰文中研院《賦稅建議改革書》的中研院院士陳明郎在分析稅改草案時亦指出，二擇一的乙案（也是後來新法案採納的最初版本）其實是「用小甜頭藏大魔鬼」，小甜頭是指乙案中的大多數小股民都能得利的第一個選項「定額減免8.5%後合併計稅」，真正的魔鬼則藏在能使富人獲得鉅額減稅利益的第二個選項，即「單一稅率26%課稅」。他們認為富人應多繳稅者，因而堅決反對股利所得分離課稅者，主張股利得應併入綜所稅累進課稅。

這兩種主張皆擲地有聲，也因此激起了大眾的共鳴，但較少為人注意的是，兩種主張背後所隱含的公平原則其實各不相同，在某種程度上甚至是相斥的，因此幾乎不可能在某一種所得稅制下同時完全實現。

綜合所得稅的基本精神是使總所得較高的人負擔較重的稅負，但對於不同種類的所得之間則是相同對待，不因所得源於財產或資本而重課，亦不因源於勞動而輕課。稅率的差異乃視所得總額而有差異，而非視所得來源而有差異。換言之，高所得者必負擔高稅負，但高所得的薪資所得所面對的實質稅率，反而有可能遠高於低所得者的股利所得。

簡言之，累進並不意味重課股利所得。舉例而言，假設老王年所得60萬元，其所得結構為48萬薪資所得（80%）＋12萬股利所得（20%），小李年所得為1000萬元，其所得結構為200萬薪資所得（20%）＋800萬股利所得（80%）。這個例子並非特例，而是相當程度地反映了真實存在的所得結構（前述的例子係基於2015年的課稅資料最高與最低級距平均值所做的假設）。

若老王和小老兩者適用相同的免稅額及扣除額，則在累進稅率的綜合所得稅制下，小李1塊錢的薪資所得所要負擔的所得稅，可能將遠高於老王1塊錢股利所得所要繳的稅。以民國107年的稅率級距為例，小李超過1,210,001元部分的薪資所得每一塊錢至少要繳0.4元的稅，而老王的每一元股利所得只要繳0.05元的稅，負擔相差八倍。

此時，若為了遵循高所得高稅負的公平原則而採取累進稅率制，便無法完全實踐重課資本所得、輕課勞動所得的公平原則。在不同所得差別對待與所有所得累進課稅之間，我們只可能擇一為主，餘者為輔。我們之所以會認為兩種公平原則一致，是因為通常高所得者股利所得占比較高，但這只是一個大致的趨勢，並非絕對的保證。若不能區分兩者的差異，則容易在討論稅制改革時產生不必要的混淆與衝突，甚至形成改革的絆腳石。

設計良好的分類所得稅制也可以是一個公平的稅制，這次的分離課稅的問題不在於將股利所得與薪資所得分離，也不在於股利所得的稅率低於薪資所得的最高邊際稅率，真正的問題在於這樣的分離是一個缺乏全面規劃、即興而片面的改制。

事實上，過去二十年間，許多歐洲國家逐一開始思考或採行雙元所得稅制，亦即捨棄在二十世紀蔚為主流的綜合所得稅制，而改採分類所得稅制。兩種制度各有優劣之處，未來台灣要採分類所得制亦非全然不可行，重點在於要採行這樣的制度前必要有全面的評估與規劃。這就是小英總統所說的，稅改要看整體，不能只看一部分。

往後我們會對北歐國家的所得雙元稅制進行更進一步的介紹。在下一篇文章裡，我們將試著從認識與分析經濟學家約翰・斯圖亞特・彌爾（John Stuart Mill）所提倡的所得稅制來思索關於租稅公平的一些問題。

照片來源:Stefan Leijon