怎樣的稅改才公平（二）：免稅額、稅率及扣除額，確保租稅公平的三個條件(系列文章四)
【編按】
始於前行政院林全院長任內的所得稅法修正草案，由財政部於去年九月一日林全院長卸任前夕公布，雖然草案公布後引發眾多爭議，但最後仍於今年一月十八日在立法院臨時會中三讀通過。
行政院最初推動這場稅改的主要緣由，在於解決所得稅制存在內外資稅負差距過大引發假外資的問題，因此，兩稅合一以及股利課稅的改制自始便為此次稅改研議的重點。儘管最後財政部透過修改多項稅法內容而將此次稅改定調為使全民獲益的全民稅改，但仍不斷遭致圖利富人、甚至是「劫貧濟富」的批評。
為了回應外界的質疑，財政部曾多次發新聞稿澄清，一再強調這是個「全面性、整體性」的稅改。去年十月初，行政院將稅改草案送交立法院審議時，蔡英文總統亦親上火線說明「稅改要看整體，不能只看一部分」。 由此看來，民進黨政府也認同「整體性」是稅制改革過程中必須堅守的一個重要價值。
確實， 一場稅制改革要能成功並且持久，須以全面性的思維與整體性的考量作為基石。但是，什麼叫做稅改的「整體性考量」？
我們會陸續刊載由青平台研究員蘇慧君所撰寫的相關系列文章，分別就不同角度探討進行稅制改革時應該注意的問題，藉此逐漸勾勒出稅改「整體性考量」所需涵蓋的角度和整體輪廓，以期賦予「稅改要看整體，不能只看一部分」一個較為深刻的詮釋，供關心台灣租稅制度的年輕朋友參考。
青平台期許，面對台灣稅改的龐雜，如何將攸關的基本知識和回應諸多面向意見的觀點逐一爬梳，為台灣公民社會面對複雜的公共政策和社會改革，有更為理性思辨和政策討論的知識基礎。
文：蘇慧君（青平台基金會研究員）
怎樣的稅改才公平（一）：增加股利稅率，與富人多繳稅其實相互矛盾
前文曾提及，公平是亞當・斯密（Adam Smith）四大租稅原則之一，雖然公平被列在第一位，但斯密的公平概念其實是不清晰的，因而引起後世學者不少爭議。從前後文來看比較接近受益原則（benefit principle），而非量能原則（ability-to-pay principle）。
前者主張，受到政府服務愈多者，應負擔較多的稅負；而後者則是認為，財力較大者應負擔較重的稅負。這主要是受到斯密對政府功能看法的影響，租稅是一種類似於對政府提供的國防、司法等公共服務付費的概念。
到了約翰・斯圖亞特・彌爾（John Stuart Mill, 1806-1873），由於目睹英國工業革命發達後勞工的悲慘生活，對何謂公平有比斯密更為深刻的討論。公平或正義的概念在彌爾的租稅理論中扮演重要角色。他可謂是把租稅從對價關係轉到按能力分攤公共負擔的第一人。
彌爾的父親詹姆士．彌爾（James Mill）是李嘉圖（David Ricardo）的摯友，亦是著名的經濟學家。為了區分兩個彌爾，有時史家以大小彌爾稱之。老彌爾篤信教育的力量，自小彌爾幼年開始，便給與極為嚴格的知識與品格教育。
小彌爾在十四歲之時，便在父親的引導下，每日於林間散步時，同其父親討論李嘉圖的經濟學論述，熟讀李嘉圖的政治經濟學。那是當時最先進的經濟學理論。受到邊沁（Jeremy Bentham）的影響，在青少年時期即以增進全人類之幸福為己志。對同時受到邊沁與李嘉圖薰陶的彌爾而言，經濟學不只是一門必須以科學方法研究的知識學問，更是一門旨在增進人類幸福的學問。
彌爾在1848年出版了《政治經濟學》一書，此時距離他初次研讀李嘉圖的經濟學著作已近30年。工業革命已發達一段時間，最主要的經濟問題已從斯密時代的生產問題轉換為分配問題。而分配問題不僅是一個經濟問題，更是一個嚴重的社會問題；因分配問題而導致的階級對立，更是一個政治問題。
在第一版時，彌爾對當時在歐陸興起的社會主義存有許多疑義；而到該書於1852年發行第三版時，彌爾對社會主義的看法已有許多改變，開始對社會主義者的主張產生同情；到1871年該書最後一版時，彌爾的立場已讓許多人將之劃為社會主義者。
彌爾的轉變在很大的程度上是時代的產物，不論其支持社會主義的立場是否正確，他迫使與他同時代的經濟學家們，尤其是立場保守的經濟學們去誠實地面對一個不應迴避、也無法迴避的問題，亦即，人類該選擇何種制度來決定財富該如何在不同人之間分配。
研習過財政學或公共經濟學的讀者們應當都還記得租稅理論中著名的均等犧牲原則（principle of equal sacrifice）。這個原則最早係由彌爾提出。在當代的財政學教科書中，經常可見對這個原則的不同詮釋。
由於彌爾是一個效益論者，於是許多的討論就著眼於如何才能使效益的犠牲最小，於是有所謂的總效用犧牲均等原則、邊際效用犧牲均等原則。然而這些詮釋完全忽略了，彌爾曾明白表示反對以效益為課稅的依據。更重要的是，這些詮釋過度地距焦於某個面向，而忽略了彌爾在談論租稅制度時，如何試著在各個面向取得衡平，以求整體稅制的完整。
彌爾對稅制的討論涵蓋的範圍相當廣泛，在本文中，我們僅以個人所得稅為例。
英國最早課徵所得稅是為籌措戰爭財源，1789年。但當時所得稅的課徵屬臨時性，一直到1842年，為了彌補停徵進口穀物關稅的稅收減少，才首次於非戰爭的和平時期，在皮爾首相（Robert Peel）的主導下開徵。因此，彌爾談論租稅原則與設計時，相對於關稅、貨物稅、財產稅等，所得稅仍處於草創時期。但彌爾的論述已相當先進，影響了此後英國租稅制度相當長的一段時間，有些理念仍可見於今日的稅制之中。
彌爾對所得稅的設計主要有三個條件。首先，一定數額以下的所得應予以免稅；其次，在此數額以上的所得應按比例課稅；第三，所得中用於儲蓄的部分應予免稅。這三個條件大致上對應了現代稅制中的三個部分，亦即免稅額、稅率以及扣除額。總體而言，這三個部分都是均等犧牲原則的具體實現，但各自對何謂均等犧牲有著不同的表現。三者合一才能形成一個公平的制度。
但是這三個條件真是公平的嗎？
距離彌爾提出這些觀點雖已超過一百五十年，但即使在今天看來，其原則在大方向上仍是極具現代性。不過，由於許多社會經濟條件已大不相同，因此，如何實現其公平理念中的均等犧牲原則，在實際制度的設計上必須與現實條件相應。
就第一個條件而言，彌爾認為，若對所有的所得都課徵相同比例的租稅，對那些將大部分所得都用於生活基本開支的人而言並不公平。但為何不公平呢？他認為，把那些「原本要用維持基本生存的所得拿去繳稅所產生的犧牲」，與把那些「原本要用來享受或購買奢侈品的所得拿去繳稅所產生的犧牲」是完全無法相較的。
因為兩者的差異不是只有程度上的差異，而是根本不同種類的犧牲，是無法放在同一個天秤上來衡量的。所以只有在基本生存條件的維持受到保障後，剩餘的部分才能用來衡量納稅能力，並作為比較犧牲大小的基礎。
基本生存條件的保障是彌爾的經濟正義理念中最為重要的核心概念。各國現今所得稅中的免稅額基本上都是這個概念的實踐。當免稅額不足以支應一個人基本生活的保障時，便是國家對人民基本人權的侵害。台灣今年甫實施的《納稅者權利保護法》當中對於基本生活費的保障，其實正是彌爾在150多年前所提出的租稅理論中最核心的租稅正義之概念。
第二個條件是按比例課稅，而非按累進稅率課稅。當時流行的觀點是基於效用說，認為所得較高者對失去一塊錢的痛苦較小，所以對若要使富人與窮人因課稅損失承擔相同的痛苦，則應對富人課較高的稅率。但彌爾認為並沒有確切的證據可證實，所得較高者對失去一塊錢的痛苦較小這樣的說法，所以他反對以這種理由作為課徵租稅的依據。
時至今日，心理學上的效用論是否受到證實尚有爭議，但許多現實條件的改變，使得比例所得稅與累進所得稅之間的爭議變得更加複雜，已不是彌爾當時的討論所能包含的。例如，許多人，包括經濟學家，常以課徵累進稅會影響工作誘因，或對付出較多貢獻的人不公平。
這樣的說法在理論上或許成立，但在實際的應用上卻有許多必須審慎斟酌之處。例如，在彌爾那個時代，雖然不同的勞動之間也存在著所得差異，但差異不大。一直到50年前，一個工廠裡最低階的工人和執行長的薪水差異只有幾十倍。而現在，這個差距可以大到幾百倍。
這個差距並沒有辦法完全由生產力的差異來解釋，從很多公司的執行長在公司破產時還可以領一筆巨大的遣散費這件事來看就可以知道，薪水和貢獻並非總是成比例，所得分配更多時候係受制於制度，而制度的形成又受制於權力的分配。因而，以對努力工作的人不公平來反對累進稅，不見得能成立，要評估公平與否尚必須納入各種實際條件來考量。
「所得中用於儲蓄的部分應予免稅」此一第三個條件乍看之下是不公平的對富人減稅，但這是因為我們的視角經常是受到我們身處的環境所影響。除了考量當時資本不充裕的情況外，彌爾主張不應對用作儲蓄的所得課稅，乃基於勞動所得與財產所得應差別對待的原則。
彌爾其實是主張重課不勞（而獲）所得、輕課勞動所得的，這個主張其實是相同犧牲原則的體現：
因為財產所得是恆常的，只要財產在就會持續有所得，但勞動者在衰老後便無法再賺取勞動所得，因此必須為其退休後準備。在當時並沒有我們現在所熟悉的老人年金或社會福利制度，勞動階級必須以自己的儲蓄照料自己的老年生活，因為在彌爾的時代背景下，對儲蓄減免所得稅，能鼓勵謹慎地為未來做準備的人，並且充裕整個經濟體系的資本。
其實，目前各國對退休儲蓄和彌爾在儲蓄免稅上的主張相近，亦即，提撥為退休金的所得可以從應稅所得額中扣除，而領取退休金時則要繳納所得稅。
彌爾對個人所得稅制的設計雖然簡單，卻對什麼是租稅公平有深刻的反省。在談論什麼是租稅正義時，人們常習慣援引某種公平原則，並視之為至高無尚、無論如何絕不可侵犯或妥協的原則。
但事實上，除了在哲學層次上可能存在著某種抽象的、普遍的最高指導原則外，在實際上，租稅制度的設計是不可能僅僅是依照一種公平原則就能完備的。否則，名義上的平等經常導致實質上的不平等，因為執著於單一的公平原則往往會造成其他方面更嚴重的不公平。
照片來源:QuoteInspector