怎樣的稅改才公平（四）：官方對德國稅制片面比較，讓社會大眾產生誤導(系列文章六)

【編按】

始於前行政院林全院長任內的所得稅法修正草案，由財政部於去年九月一日林全院長卸任前夕公布，雖然草案公布後引發眾多爭議，但最後仍於今年一月十八日在立法院臨時會中三讀通過。

行政院最初推動這場稅改的主要緣由，在於解決所得稅制存在內外資稅負差距過大引發假外資的問題，因此，兩稅合一以及股利課稅的改制自始便為此次稅改研議的重點。儘管最後財政部透過修改多項稅法內容而將此次稅改定調為使全民獲益的全民稅改，但仍不斷遭致圖利富人、甚至是「劫貧濟富」的批評。

為了回應外界的質疑，財政部曾多次發新聞稿澄清，一再強調這是個「全面性、整體性」的稅改。去年十月初，行政院將稅改草案送交立法院審議時，蔡英文總統亦親上火線說明「稅改要看整體，不能只看一部分」。 由此看來，民進黨政府也認同「整體性」是稅制改革過程中必須堅守的一個重要價值。

確實， 一場稅制改革要能成功並且持久，須以全面性的思維與整體性的考量作為基石。但是，什麼叫做稅改的「整體性考量」？

我們會陸續刊載由青平台研究員蘇慧君所撰寫的相關系列文章，分別就不同角度探討進行稅制改革時應該注意的問題，藉此逐漸勾勒出稅改「整體性考量」所需涵蓋的角度和整體輪廓，以期賦予「稅改要看整體，不能只看一部分」一個較為深刻的詮釋，供關心台灣租稅制度的年輕朋友參考。

青平台期許，面對台灣稅改的龐雜，如何將攸關的基本知識和回應諸多面向意見的觀點逐一爬梳，為台灣公民社會面對複雜的公共政策和社會改革，有更為理性思辨和政策討論的知識基礎。

文：蘇慧君（青平台基金會研究員）

追隨國際潮流、與國際接軌、保持國際競爭力，是政府推動這次稅改的主要基調之一。借鏡他國稅制的學習精神固然值得鼓勵，但是，倘若不能審慎地評估自己的條件與處境，只是盲目地移植他國制度，必然成效不彰。

在中國，東施效顰以及畫虎不成反類犬的故事提醒我們，學習他人的長處不能只是學表面而不明究裡，否則往往適得其反；在西方，則有德國經濟學家不盲從英國古典經濟學，而以符合自身經濟狀況的經濟理論為政策基礎成功發展國家經濟的故事。

前面幾篇文章中提到的經濟學者，包含亞當・斯密（Adam Smith）、李嘉圖（David Ricardo）和彌爾（John Stuart Mill）都是英國古典學派的大將。他們的經濟理論對英國從工業革命的起飛階段過渡到成熟階段有重大的影響。

亞當・斯密的理論在對生產力的提升上尤其重要。分工是斯密理論中提高生產力的一個重要核心概念，技術與知識的分工使得許多複雜的生產變為可能，但是生產力的提高必須要有相應的消費需求來維持，否則即使生產得出來，也不會生產。因此，市場的擴大成了擴張經濟產能所必需。

但一國的消費力有其極限，因此向外擴展便成必要。但在保護主義盛行的當時，各國間的經濟界限或壁壘是相當明顯的，於是自由貿易的主張遂成為英國古典學派經濟學的重要主張。但德國歷史學派經濟學家則有不同的看法。

李斯特（Friedrich List, 1789-1846）是德國歷史學派的先驅，他和李嘉圖差不多是同一個年代。根據李嘉圖比較利益說，在理論上，降低關稅對參與交易的雙方國家都是有利的；但李斯特則認為，當兩國經濟發展處於不同階段時，自由貿易對於工業發展處於落後階段的國家而言是不利的。

而在十九世紀初，德國的工業發展遠落後於英國，因此，李斯特主張，為使德國發展工業，德國對英國應採行的不是自由貿易政策，而是保護主義。在最近煙硝瀰漫的世界貿易戰中，我們必須特別注意到，李斯特理論的重點不在主張保護主義本身，事實上，他認為，德國最終亦須朝自由貿易發展。

李斯特理論的重點在於，我們不應忽視自身的經濟與財政條件，一味地仿效他國的經濟政策與制度，而是必須按照本國所處的經濟發展階段，採取適合該發展階段的經濟政策。李斯特的國民經濟學理論係以對歷史的觀察為基礎，這個研究方法對後來的德國經濟及財政學者，包括施謨勒（Gustav von Schmoller）、華格納（Adolph Wagner）有重大的影響，形成了德國歷史學派，其經濟理論與政策自成一家，對德國工業發展的後來居上功不可沒。

介紹李斯特的經濟學說不是要主張我們不必關心國際潮流。在這個經濟與金融緊密相連的世界體系中，我們不可能置外於國際潮流，但面對國際潮流我們不應盲從。在回答如何回應國際潮流以及如何追隨國際潮流的問題之前，我們必須先對於有關國際潮流的事實有正確的認識。而要對事實有正確的認識，就必須注重分析事實的方法。

在分析方法上，有兩點甚為重要：第一，分析要具全面性；第二，分析不僅只於靜態，也必須必含動態分析，亦即要分析制度的現況亦必須了解制度起源與演變。我們在這次稅改中，進行稅制比較時，明顯地只採取了片面的比較以及靜態的特定時點的比較，以致於最後的結論乃建立在偏頗的分析上。

在官方所做的片面比較中，最經典的當屬和德國稅率的比較。在稅改草案公布後，當面對股利分離課稅有圖利富人之嫌時，財政部數次公開澄清，並以德國為例作為股利所得採單一稅率分離課稅乃符合國際潮流、以及稅改草案的新稅率係與國際水準相當的證明。然而這樣片面的比較，不論是有意或無心，皆對社會大眾產生了誤導的結果。

在官方的說帖中，完全沒有提及德國的所得稅制是雙元所得稅制，在本質上，不同於台灣的綜合所得稅制。雙元所得稅制的最大特色之一就是，資本所得適用較勞動所得為低的稅率。所以，當財政部只挑採取雙元稅制的國家來比較資本所得時，我國的股利所得稅負就會看起來偏高。但這樣的比較是片面的，它忽略了至少兩個問題。

首先，在雙元稅制下，資本所得（capital incomes）涵蓋的項目相當廣泛，除了股利所得以外，還包含了利息、租金、資本利得（capital gains）。也就是說，雙元稅制得以採低稅率是必須以寬廣的稅基為前提的。這樣除了能維持總稅收的水準，在各種資本所得間亦不存在差別對待的問題，以保持租稅的中立性。

第二，勞動所得適用的稅率通常以資本所得的稅率為起點，採累進稅制，這樣才能維持得以支付公共支出的租稅收入。以德國2018年稅率結構為例，所有資本所得適用26%的單一稅率，而超過54,950歐元（約台幣兩百萬元）以上的勞動所得就要課徵至少42%的個人所得稅。相較之下，台灣的勞動所得則是要超過台幣453萬元才適用40%的稅率。

在調降股利所得稅率的說帖中，我們聽到了德國稅率比我們低的事實，但在調降綜所稅最高邊際稅率的說帖中，德國卻巧妙地從財政部列舉的比較名單中消失了。

在進行國際租稅比較時，除了觀察某一時點上，兩國整體稅制結構的差異，也必須觀察形成兩國租稅制度現況的成因，並展望未來。北歐諸多國家自1990年代開始便陸續採行雙元所得稅制，這股風潮逐漸向南推行，德國亦自2009年起開始實施。台灣也應該跟進嗎？

雙元稅制的實施有其特定的條件，台灣不見得符合。最重要的是，當歐洲諸國實施雙元稅制近十年、甚至三十年後，他們也開始在檢討這個制度的缺點。不難想像的是，這個制度最為人詬病之處就在於加深所得分配的不均等。

事實上，德國已對輕稅資本所得出現檢討聲浪。去年五月，時任德國財政部長的蕭伯樂（Wolfgang Schaeuble）便指出德國的資本所得單一稅率制稅需要改革，儘管短期看來只能做到將利息所得改回累進課稅，股利所得仍須採單一稅率。

而社民黨（Social Democrats, SPD）更主張政府應全面廢除資本所得單一稅率制，以使資本所得和勞動所得負擔相同的稅負。在去年的德國大選中，社民黨主席舒爾茲（Martin Schulz）便抛出了減低中低所得階層的所得稅負擔並提高所得者的所得稅負，而在今年初，社民黨更以稅制改革作為與基民黨組成聯合政府的條件，實踐了大選時對選民許下的承諾。

在比較他國稅制時，我們不能只是看一個特定時點上的稅率，而不去了解整個稅制的演變，包括改革之初的合理性以及其後的檢討。真正的趨勢必須是具有前瞻性，而非僅是回顧性的。今天，我們必須面對改革兩稅合一制這個棘手的問題，在很大程度上便是肇因於當年在評估是否採行兩稅合一時，對於所謂國際趨勢缺乏動態的觀察。

我國在1998年開始實施完全設算扣抵的兩稅合一制，但當時卻是歐洲諸國對兩稅合一制紛紛出現檢討聲浪並開始放棄之時。德國自1977年起便實施設算扣抵的兩稅合一制，在實施了20多年之後，歷經無數的檢討，在2001年，德國便將股利所得完全設算扣抵制，改為僅有半數股利所得可免稅。

而那年，卻是我國開始實施兩稅完全合一制的第三年。如果當年政府能審慎明辨國際潮流，或許今日關於兩稅合一的諸多紛爭都自始不存在。有意義的國際租稅比較不能只是單一所得項目的稅率，而忽略整體稅制，亦不能只是看一個時點上的制度，而不探究國際稅改趨勢的來龍去脈。否則，片面與盲目地追隨國際潮流，追上的可能是已過時的流行。

照片來源:Caleb Knott